Servicios personales opción e inclusión perceptiva en el IRAE
Guías
¿Qué impuesto a la renta deben pagar quienes obtengan ingresos por servicios personales fuera de la relación de dependencia?
Las personas físicas residentes que presten servicios personales fuera de la relación de dependencia, sean estos profesionales o no profesionales, tributarán el IRPF. No obstante, podrán quedar comprendidos en el IRAE ya sea por opción o inclusión preceptiva.
A continuación se expondrán los aspectos generales de la tributación por el IRPF así como del IRAE.
Tributación por IRPF
Las rentas obtenidas por las personas físicas residentes, por servicios personales fuera de relación de dependencia se consideran rentas “puras de trabajo” y tributan en principio, el IRPF.
El Decreto 148/007 en su artículo 50°, refiriéndose a las rentas de trabajo fuera de la relación de dependencia, establece:
“Serán rentas de esta naturaleza, las originadas en la prestación de servicios personales fuera de la relación de dependencia, en tanto tales rentas no se encuentren incluidas en el hecho generador del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas, ya sea de pleno derecho, o por el ejercicio de la opción a que refiere el artículo 5 del Título 4 del Texto Ordenado de 1996”.
Asimismo, establece que:
… "Se consideran rentas puras de trabajo las derivadas de actividades desarrolladas en el ejercicio de su profesión, ya sea en forma individual o societaria, por profesionales universitarios con título habilitante, rematadores, despachantes de aduana, corredores y productores de seguros, mandatarios, mediadores, corredores de bolsa, agentes de papel sellado y timbres, agentes y corredores de la Dirección de Loterías y Quinielas o similares".
A modo de ejemplo se pueden citar algunas consultas de interés
- La Consulta 4757, estableció que cuando un profesional contrata a otro profesional para que desarrolle la misma tarea, se siguen considerando rentas puras de trabajo, por lo cual no se desvirtúa el carácter de la renta, independientemente que se contrate a otro profesional para el desarrollo de la misma.
- La Consulta 4740 refiere a una profesional universitaria, doctora en medicina y con especialidad en gastroenterología que consulta respecto a la realización de estudios endoscópicos en distintas instituciones médicas fuera de la relación de dependencia, utilizando para ello equipos de su propiedad. Indica además que en algunas ocasiones contrata a otro profesional, el cual no tiene relación de dependencia con la consultante. De acuerdo a lo establecido anteriormente, se consideran rentas puras de trabajo las derivadas de actividades desarrolladas en el ejercicio de su profesión, ya sea en forma individual o societaria, por profesionales universitarios con título habilitante. En la situación planteada se verifica la condición de actividades desarrolladas en el ejercicio de su profesión de doctor en medicina con título habilitante por tanto tales rentas se consideran rentas puras de trabajo.
Respecto al médico colaborador, el mismo deberá facturar los servicios prestados.
- La Consulta 4855 plantea el caso de una empresa unipersonal que explota el giro de inmobiliaria y considera ser una empresa que combina capital y trabajo.
Se responde que de acuerdo a lo establecido por el artículo 50 del Decreto 148/007, las rentas obtenidas por el giro del consultante se consideran rentas puras de trabajo ya que derivan de actividades desarrolladas por los mandatarios. En consecuencia las rentas obtenidas estarían comprendidas en principio en el IRPF.
Información General - Trabajo Independiente
Tributación por IRAE
Inclusión en el IRAE por opción
Quienes obtengan rentas por servicios personales fuera de la relación de dependencia podrán optar por tributar el IRPF o el IRAE.
Si se realiza la opción de tributar el IRAE deberá liquidarse obligatoriamente este impuesto por un mínimo de tres ejercicios.
Para hacer uso de la opción de tributar IRAE, se deberá dar cuenta a la DGI dentro de los tres meses del inicio de actividades que generen rentas comprendidas en el IRPF. Cuando los contribuyentes hagan uso de la opción, luego de transcurrido el plazo de los tres meses, la misma surtirá efectos a partir del ejercicio siguiente.
¿Existe otra forma de realizar la opción por IRAE?
Sí. Aquellos contribuyentes del IRPF que opten por tributar el IRAE podrán manifestar dicha voluntad mediante el pago del primer anticipo del IRAE correspondiente al ejercicio por el cual se realiza la opción. Cuando no corresponda efectuar el primer anticipo del IRAE, se les permitirá realizar la opción comunicando al RUT antes del vencimiento del pago del referido anticipo.
Para realizar la modificación, se deberá ingresar en: Servicios en línea - Servicios disponibles para usuarios registrados Registro Único Tributario, modificaciones.
Con el fin de brindar una mejor atención, se ha implementado la actualización de impuestos a través de la página Web. Para ello se deberá contar con clave con contrato.
Inclusión preceptiva en el IRAE
Deberán tributar preceptivamente el IRAE quienes obtengan rentas comprendidas en el IRPF por servicios personales prestados fuera de la relación de dependencia, cuando tales rentas superen los UI 4000000. A los efectos de convertir las unidades indexadas a moneda nacional se deberá utilizar la cotización de la UI de cierre del ejercicio.
Cuando el monto de las rentas supere el límite establecido, se deberá liquidar obligatoriamente el IRAE a partir del primer mes del ejercicio siguiente.
La inclusión preceptiva en el IRAE no obliga al contribuyente a permanecer en dicho impuesto un mínimo de ejercicios, en tal sentido, si las rentas no superan las UI 4000000 al año siguiente podrá volver a tributar el IRPF.
¿Los contribuyentes que tributan el IRAE pueden volver a tributar el IRPF?
Aquellos contribuyentes que quieran volver a tributar el IRPF, deberán ajustarse a lo dispuesto en la Resolución 550/2011, la cual permite volver al IRPF con el pago del primer anticipo correspondiente al año en el cual se realiza la opción. De no corresponder el pago del anticipo se dispone de 90 días contados desde el inicio del ejercicio fiscal por el cual se realiza la opción para comunicar la misma ante el Departamento Registro Único Tributario de la Dirección General Impositiva.
Luego de transcurrido el mencionado plazo, o de haberse efectuado anticipos del IRAE, la opción surtirá efectos a partir del ejercicio siguiente al de su comunicación al Departamento Registro Único Tributario, siempre que en dicho ejercicio el contribuyente esté en condiciones de tributar el IRPF.
Se destaca que dicho procedimiento lo pueden aplicar quienes hubieran ejercido la opción de tributar IRAE y hayan liquidado dicho impuesto por al menos tres ejercicios así como quienes hayan quedado incluidos preceptivamente en el IRAE y hayan dejado de estar comprendidos en tal hipótesis.
¿Cuáles son las consecuencias fiscales que derivan de cambiar de impuesto a la renta, en relación a los bienes involucrados?
En la Consulta 5345 se plantea el caso de un profesional universitario que pasa de tributar el IRAE a tributar IRPF, y consulta en relación a los bienes muebles e inmuebles afectados a la actividad. En el caso planteado, el cambio de impuestos no implica un cambio de destino de los bienes, pues los mismos permanecen afectados a la actividad, por lo tanto no constituyen renta bruta a los efectos del articulo 17 del Título 4 del Texto Ordenado de 1996.
¿Cuál es el régimen de anticipos?
IRPF
De acuerdo a lo establecido por el artículo 77 del Decreto 148/07, los contribuyentes del IRPF, que obtengan rentas gravadas por dicho impuesto originadas en la prestación de servicios personales fuera de la relación de dependencia, realizarán los anticipos del tributo en el mismo plazo que el otorgado para el pago de los anticipos del IVA. Es decir, deberán realizar anticipos bimestrales que se pagan de acuerdo al calendario de vencimientos establecido a tales efectos.
A los efectos de realizar el cálculo del anticipo, dispone de un simulador que le permitirá realizar el cálculo.
Simulador para el cálculo bimestral
IRAE
Los contribuyentes que hayan realizado la opción de tributar IRAE o queden incluidos en forma preceptiva, deberá realizar pagos a cuenta del impuesto en forma mensual. A los efectos de determinar el monto de cada anticipo, en el primer ejercicio, deberá aplicar al monto de sus ingresos la alícuota del 12%, y compararlo con el pago mínimo vigente, debiendo considerar el mayor de los dos importes.
De continuar liquidando IRAE en el ejercicio siguiente, el monto del pago a cuenta se determinará de acuerdo al régimen general previsto en el artículo 165 del Decreto 150/007.
¿Cuál es el régimen de liquidación?
IRPF
Los contribuyentes de IRPF deberán liquidar y presentar la declaración jurada, y en caso de corresponder abonar los saldos correspondientes de acuerdo al calendario de vencimientos establecido a tales efectos.
Información General - Trabajo Independiente
IRAE
Aquellos contribuyentes que obtengan rentas por servicios fuera de la relación de dependencia y que realicen la opción de IRAE o queden incluidos en forma preceptiva, deberán liquidar el impuesto de acuerdo a las normas establecidas en dicho impuesto Título 4 del Texto Ordenado de 1996 y Decreto 150/007.
Asimismo deberán presentar una declaración jurada anual en el formulario 1050 en la aplicación Padi.
¿Qué tratamiento se debe otorgar a los reintegros FONASA?
Los prestadores de servicios personales fuera de la relación de dependencia, deberán realizar los aportes al FONASA, se encuentren comprendidos en el IRPF o en el IRAE (por opción o en forma preceptiva).
En caso de reintegros de aportes realizados, en el ejercicio en que se realice el reintegro, los contribuyentes deberán considerar el mismo ya sea en el ámbito del IRPF o del IRAE.
¿Cuál es el tratamiento en el IRPF?
Si el contribuyente tributa IRPF, al momento de realizar la liquidación, deberá restarse el importe bruto reintegrado de las deducciones previstas en el artículo 56 del Decreto 148/07, y las retenciones realizadas por el BPS, deberán ser consideradas como tales en la liquidación.
¿Cuál es el tratamiento en el IRAE?
En el caso del IRAE, dependerá si el contribuyente liquida bajo el régimen de contabilidad suficiente o el régimen ficto.
Si tributa bajo el régimen de contabilidad suficiente, deberá computarse el reintegro del excedente en el ejercicio en que el mismo se haga efectivo debiéndose restar de los gastos del ejercicio los importes brutos reintegrados, y la retención será computada como pago a cuenta del IRAE.
Si el contribuyente liquida el IRAE por el régimen ficto, al constituir el reintegro un menor gasto, el mismo no se considera en la liquidación, pudiendo el contribuyente considerar las retenciones de IRPF como pago a cuenta del IRAE.
Responsables por obligaciones tributarias de terceros
¿Quiénes están obligados a realizar la retención?
De acuerdo a lo establecido por el artículo 73 del Decreto 148/007, se designan responsables por obligaciones tributarias de terceros, por el impuesto correspondiente a las rentas originadas en servicios personales fuera de la relación de dependencia que les presten los contribuyentes del IRPF a los sujetos que a continuación se detallan:
- Los contribuyentes del IRAE incluidos en la Dirección de Grandes Contribuyentes y en la Unidad CEDE de la Dirección General Impositiva.
- El Estado, Gobiernos Departamentales, Entes Autónomos, Servicios Descentralizados y demás personas públicas estatales y no estatales, no incluidas en el literal anterior, en su calidad de contratantes, ya sea en forma directa o a través de organismos internacionales.
La retención se realizará mensualmente, y sólo corresponde realizarla cuando el total mensual facturado por el contribuyente al responsable supere en el mes las 10000 (UI) Unidades Indexadas excluido el Impuesto al Valor Agregado considerando la cotización vigente al último día del mes anterior al de la operación.
El monto a retener es del 7% sobre cantidad pagada o acreditada al titular de la renta más la retención correspondiente.
En el caso de los corredores y productores de seguros, corresponde realizar la retención en todos los casos, independientemente del monto mensual facturado.
¿Cuáles son las obligaciones del responsable?
Los sujetos pasivos designados responsables del IRPF por las rentas originadas en servicios personales fuera de la relación de dependencia, deberán retener en todos los casos, excepto cuando el beneficiario se encuentre comprendido entre los sujetos mencionados en el literal A) del artículo 3º del Titulo 4 del Texto Ordenado 1996 (a modo de ejemplo, no corresponde realizar la retención cuando el prestador del servicio es una sociedad anónima).
Quienes resulten obligados deberán declarar y verter la retención correspondiente, al mes siguiente, de acuerdo al calendario de vencimientos según el grupo al que pertenezcan.
Deberán informar las retenciones y el monto imponible, en las siguientes líneas del Formulario 1146, disponible en la Aplicación Beta:
- Línea 136 Ret. sobre rentas de trabajadores independiente
- Línea 336 Rentas de trabajo independiente
En aquellos casos que el importe facturado por el prestador del servicio sea igual o superior a 2000 UI (dos mil Unidades Indexadas), el responsable deberá declarar los mismos, en el Formulario 1146 Aplicación Beta, informando únicamente el monto de los servicios sin IVA, en la Línea 336 Rentas de trabajo independiente.
¿Cómo deberá considerar las retenciones el contribuyente?
El monto retenido por el responsable, podrá ser considerado por el contribuyente de IRPF como un pago a cuenta, y se podrá deducir del monto de los anticipos. Si de la liquidación de fin de ejercicio el contribuyente tuviera un crédito por tal concepto, el mismo podrá ser destinado a pagar obligaciones ante la Dirección General Impositiva o el Banco de Previsión Social, ó solicitar su devolución en efectivo.
Los prestadores de servicios personales que sean objeto de retención y tengan la condición de contribuyentes de IRAE por tales rentas, podrán deducir dichas retenciones como pago a cuenta del referido tributo. En caso de surgir un crédito, el mismo será devuelto mediante el régimen de certificados de crédito con la presentación de la declaración jurada anual 1050 y con la solicitud de crédito correspondiente.
Quienes obtengan ingresos por servicios personales fuera de la relación de dependencia, ¿deben pagar impuesto al patrimonio?
La inclusión como contribuyente de Impuesto al Patrimonio (IPAT.), dependerá de la tributación a las rentas que tenga el sujeto:
- Los prestadores de servicios personales comprendidos en el IRPF quedarán incluidos como sujetos pasivos del IPAT persona física, siempre que la totalidad de su patrimonio personal y el afectado a su actividad supere el mínimo no imponible correspondiente.
- Los prestadores de servicios personales que tributen IRAE por opción, podrán optar por quedar incluidos en el IPAT como personas físicas si su patrimonio excede el mínimo no imponible correspondiente (es decir quedarán incluidos en el literal A) del artículo 1 del Título 14 del Texto Ordenado de 1996), ó podrán optar por tributar IPAT en calidad de contribuyentes por el patrimonio afectado a la actividad, de acuerdo a lo establecido por el literal C) del artículo 1 del Título 14 del Texto Ordenado de 1996. En caso de ejercer la opción, deberán liquidar el IPAT por el mismo lapso que se liquida el IRAE, es decir, por lo menos 3 ejercicios.
- Los prestadores de servicios personales incluidos en IRAE de forma preceptiva, serán contribuyentes del IPAT, debiendo liquidar el impuesto, por el patrimonio afectado a la realización de servicios personales fuera de la relación de dependencia, por los ejercicios que resulten obligados a liquidar el IRAE.
A modo de ejemplo, se puede citar la Consulta 4809, que refiere a un contador público, titular de una empresa unipersonal que realiza la actividad de gestoría. Asimismo, contrata los servicios de otro contador público, quien le factura los servicios prestados.
Las rentas obtenidas por el profesional, son consideradas rentas puras de trabajo, de acuerdo al artículo 50 del Decreto 148/007, por lo tanto comprendidas en el IRPF, pudiendo optar por IRAE, salvo que supere los 4000000 de UI que quedará comprendido en forma preceptiva.
Con respecto al IPAT, en caso de que el contribuyente quede incluido preceptivamente en el IRAE, será sujeto pasivo del Impuesto al Patrimonio conforme lo establecido en el literal C) del artículo 1 del Título 14 del Texto Ordenado de 1996. A estos efectos deberá hacer una liquidación por el patrimonio afectado a dicha actividad.
En caso de que haya optado por liquidar el IRAE, será contribuyente del Impuesto al Patrimonio si su patrimonio supera el mínimo no imponible, conforme lo dispuesto en el literal A) del artículo 1 citado o ejercer la opción del literal c) del artículo 1 Título 14, Texto Ordenado de 1996.
Enlaces relacionados
- Título 4 del Texto Ordenado de 1996
- Decreto 150/007
- Decreto 148/007
- Título 14 del Texto Ordenado de 1996